Hoe zit het nu met de Nederlandse btw-tariefsverhoging?

21 januari 2019

De verhoging van het verlaagde btw-tarief per 1 januari 2019 roept vragen op over welk tarief gehanteerd moet worden als in 2019 facturen worden uitgereikt die betrekking hebben op prestaties die in 2018 zijn geleverd. De Belastingdienst neemt daarover een standpunt in dat ter discussie staat. De SRA is een andere mening toegedaan (14 januari 2019, toelichting op de praktijkhandreiking).

Wat is er nu aan de hand en wie heeft gelijk?

Standpunt Belastingdienst
De Belastingdienst is van mening dat het moment waarop de btw verschuldigd wordt ook bepalend is voor de toepassing van het tarief. Op welk moment de btw verschuldigd is hangt af van het stelsel dat moet worden toegepast. Voor prestaties aan ondernemers en niet-ondernemers/rechtspersonen is het factuurstelsel van toepassing (ter zake geldt een factureringsplicht); in andere gevallen geldt het verrichtingenstelsel en bij prestaties aan particulieren kan het kasstelsel door aanwijzing of op verzoek van toepassing zijn.

Factuurstelsel

Factuurstelsel: Op grond van artikel 34c Wet OB’68 zorgt iedere ondernemer ervoor dat door hemzelf dan wel, in zijn naam en voor zijn rekening, door zijn afnemer of een derde, in de volgende gevallen een factuur wordt uitgereikt ter zake van:

  •  goederenleveringen of diensten die hij heeft verricht voor een andere ondernemer of een rechtspersoon, andere dan ondernemer;
  •  grensoverschrijdende goederenleveringen;
  • vooruitbetalingen voordat de eerdergenoemde dienst is verricht.

Op grond van artikel 13 Wet OB’68 wordt ingeval een factuur moet worden uitgereikt de belasting verschuldigd op het tijdstip:

  •  van uitreiking van de factuur;
  • indien de uitreiking niet tijdig heeft plaatsgevonden, op het tijdstip waarop uitreiking van de factuur uiterlijk had moeten plaatsvinden.

 

Verrichtingenstelsel

Verrichtingenstelsel: Als er geen verplichting bestaat om een factuur uit te reiken dan is de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht (artikel 13, lid, onderdeel b Wet OB’68).

Kasstelsel

Op grond van artikel 26 Wet OB’68, uitgewerkt in artikel 26 van het Uitvoeringsbeschikking OB’68 worden ondernemers aangewezen om het kasstelsel toe te passen. Het gaat om ondernemers die hun goederen of diensten niet aan ondernemers plegen te leveren (de klantenkring bestaat gebruikelijkerwijs uit particulieren en niet-ondernemers). De aangewezen ondernemers zijn:

  • winkeliers;
  • marktkooplieden;
  • schoenherstellers;
  • kappers;
  • glazenwassers;
  • exploitanten van wasserijen;
  • rijwielherstellers;
  • exploitanten van schoonheidsverzorgingsbedrijven;
  • behangers;
  • stoffeerders;
  • exploitanten van horecabedrijven;
  • advocaten die hun praktijk alleen uitoefenen;
  • houders van autorijscholen.

Daarnaast kunnen andere ondernemers ook het kasstelsel toepassen indien zij (nagenoeg) uitsluitend hun goederen of diensten aanbieden vanuit een inrichting bestemd voor de verkoop daarvan aan anderen dan ondernemers. Een ondernemer die niet onder de voorgaande aanwijzingen valt kan om toepassing van het kasstelsel verzoeken indien het gebruikelijk is dat aan anderen dan ondernemers goederen of diensten worden geleverd/verricht (plegen te leveren of te verlenen = 70% of meer). De inspecteur besluit bij beschikking.

Het toe te passen tarief is volgens deze benadering altijd het tarief dat van toepassing is op het moment van de formele verschuldigdheid (het tijdstip waarop de btw verschuldigd wordt). Alleen bij toepassing van het verrichtingenstelsel vallen de materiële – en formele verschuldigdheid op hetzelfde tijdstip.

Het standpunt van de Belastingdienst heeft dus gevolgen voor ondernemers die het factuurstelsel of het kasstelsel toepassen.

Standpunt SRA
De SRA is van mening dat de vraag welk tarief van toepassing is en de vraag wanneer btw verschuldigd is twee verschillende zaken zijn. Er moet niet alleen naar de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 worden gekeken maar in dit geval zeker ook naar de btw-richtlijn. De btw-richtlijn bevat een hoofdregel op basis waarvan het toe te passen tarief wordt vastgesteld op het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet. Dat is ook het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt.

Het toe te passen tarief is volgens deze benadering altijd het tarief dat van toepassing is op het moment van de materiële verschuldigdheid (het tijdstip waarop de prestatie daadwerkelijk wordt geleverd/verricht).

Wat regelt de btw-richtlijn?
In de btw-richtlijn zijn bepalingen opgenomen die kenmerkend voor het btw-stelsel zijn en waarvan de toepassing in de Lidstaten dient aan te sluiten bij het resultaat dat de richtlijngever heeft beoogd. Naast dwingende bepalingen (voor wat betreft het te bereiken resultaat), zijn er bepalingen die aan de Lidstaten bepaalde bevoegdheden toekennen om regelingen wel of niet in te voeren (“kan-bepalingen”). Op verzoek van Lidstaten kunnen verder nog afwijkingen worden toegestaan (derogaties).

De vraag die beantwoord moet worden heeft betrekking op hetgeen de btw-richtlijn regelt over enerzijds de toepassing van het tarief

Tarief toepassing in de btw-richtlijn

Op grond van artikel 93 van de btw-richtlijn is het tarief van toepassing dat van kracht is op het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet. In de volgende gevallen is het tarief van toepassing dat van kracht is op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt:

• Bij vooruitbetalingen op het tijdstip van ontvangst ten belopen van het ontvangen bedrag (artikel 65 RL);

• In door de Lidstaten te bepalen gevallen als afwijking van artikel 63, 64 en 65 RL (artikel 66 RL);

• Bij de intracommunautaire verwerving van goederen;

• In geval van invoer van goederen op het moment van invoer (aangifte).

Bij tariefswijzigingen kunnen de Lidstaten met betrekking tot de in de eerste twee bullets opgenomen gevallen tot herziening overgaan. Verder kunnen de Lidstaten iedere passende overgangsregeling treffen.

en anderzijds de verschuldigdheid van btw.

Verschuldigdheid in de btw-richtlijn

Op grond van artikel 63 van de btw-richtlijn vindt het belastbare feit plaats en is de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht. Bij opeenvolgende afrekeningen (art 64), vooruitbetalingen (art 65), voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën (art 66) en bij intracommunautaire leveringen (art 67) worden andere tijdstippen van verschuldigdheid in aanmerking genomen.

De in artikel 66 van de btw-richtlijn genoemde gevallen zien op een ander tijdstip van verschuldigdheid, namelijk bij het uitreiken van de factuur, de ontvangst van een betaling of een tijdstip waarop uiterlijk een factuur uitgereikt had moeten worden.

Wat regelt de Nederlandse Wet OB’68?
In Nederland is de formele verschuldigdheid geregeld overeenkomstig artikel 65 en 66 van de btw-richtlijn (in artikel 13 Wet OB’68). Nederland heeft dus ook gebruik gemaakt van de eerdergenoemde “kan-bepaling”.

Er ontbreekt in Nederland echter een wetsbepaling over de toepassing van het tarief. De “hoofdregel” met betrekking tot de toepassing van het tarief van artikel 93 (tijdstip van belastbare handeling) en de “uitzonderingen” daarop (waaronder de gevallen die naar de formele verschuldigdheid verwijzen) zijn dus allemaal niet in de Nederlandse wetgeving opgenomen.

Dan gaat het er om “de rationale” vast te stellen.

Voor de gevallen bedoeld in artikel 65 van de btw-richtlijn geldt dat de formele verschuldigdheid wordt neergelegd op een tijdstip dat is gelegen voordat de belastbare handeling plaats zal vinden (vooruitbetalingen). Voor de gevallen bedoeld in artikel 66 van de btw-richtlijn geldt dat de formele verschuldigdheid wordt neergelegd op een tijdstip dat is gelegen nadat de belastbare handeling heeft plaatsgevonden (het kasstelsel en het factuurstelsel inclusief een regeling omtrent niet – of te late uitreiking van facturen).

Zou artikel 93 van de btw-richtlijn expliciet in de Nederlandse wet zijn opgenomen dan zou dat (automatisch) betekenen dat het tarief van toepassing is dat van kracht is op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetaling dan wel op het tijdstip van de formele verschuldigdheid. Maar zoals gezegd, er heeft geen implementatie plaatsgevonden en er is dus niets in de Wet OB’68 geregeld.

De toezegging van de staatssecretaris van Financiën
Voor de situatie van vooruitbetalingen komt de Staatssecretaris van Financiën met een expliciete toezegging dat er geen naheffingen zullen volgen. Daarmee bevestigt de Staatssecretaris dat het toe te passen tarief in Nederland zou moeten aansluiten bij het tijdstip van de belastbare handeling (dat in 2019 ligt). Dat wil de Staatssecretaris niet en dus regelt hij een toezegging dat de Belastingdienst in 2019 niet zal gaan naheffen.

Als de Staatssecretaris van Financiën op deze wijze de Nederlandse situatie “leest” met betrekking tot artikel 93, onderdeel a van de Btw-richtlijn dan kan er toch geen verschil zijn voor de in dat onderdeel opgenomen verwijzing naar de gevallen bedoeld in artikel 65 en 66 van de Btw-richtlijn.

Als de Staatssecretaris van Financiën heeft beoogd om in het geval dat het factuurstelsel of het kasstelsel van toepassing is, aan te sluiten bij het tarief dat van toepassing is op het tijdstip waarop de formele verschuldigdheid ontstaat, dan had hij een wettelijke overgangsregeling moeten treffen.

Conclusie
Ik ben het eens met de vaststelling dat als algemeen uitgangspunt voor toepassing van het tarief wordt aangesloten bij het tijdstip waarop de belastbare handeling wordt verricht (zijnde wanneer de materiële verschuldigdheid ontstaat). Niet omdat artikel 93 van de Btw-richtlijn dat als uitgangspunt formuleert maar omdat dit een beginsel van het Btw-stelsel is (vgl. het oordeel van het Hof van Justitie met betrekking tot het tijdstip van de verschuldigdheid in C-169/12 (TNT Express Worldwide (Poland) van 16 mei 2013, punten 22 en 23) alsmede C- 19/12 (Efir OOD van 7 maart 2013, punt 31).

Nu er geen wettelijke overgangsregeling is getroffen, kan van dit beginsel niet worden afgeweken. Het standpunt van de Belastingdienst is naar mijn mening onjuist.

Wat staat de ondernemer nu te doen?
Omdat de Btw in Nederland geheven wordt als een “voldoeningsbelasting” en de daarvoor benodigde btw-aangifte “juist en volledig” ingediend zal moeten worden, ontstaat een ongemakkelijke situatie.

Immers, het onjuiste standpunt van de Nederlandse Belastingdienst moet worden gevolgd als u een juiste en volledige aangifte wenst te doen. U kunt niet zomaar een andersluidend en in uw ogen pleitbaar standpunt volgen (vgl. het Hoge Raad arrest inzake de pannensets van 20 december 2002, [ECLI:NL:HR:2002:AE4369]). Nu er door de Belastingdienst zelfs met naheffingsaanslagen wordt gedreigd dient u uw standpunt kenbaar te maken door middel van een bezwaar tegen de op aangifte voldane belasting. U dient bezwaar aan te tekenen binnen zes weken na het tijdstip waarop deze voldoening heeft plaatsgevonden. Daarbij stelt u zich op het standpunt dat de in 2018 geleverde prestaties belast zijn (en blijven) tegen het verlaagde btw-tarief van 6%. U kan om een proceskostenvergoeding vragen en het zou mij niet verbazen als uiteindelijk de rechter daarbij zelfs een integrale onkostenvergoeding op zijn plaats acht.

Vragen of aanvullingen?
Neem contact met ons op (020-7470008).

Amsterdam, 21 januari 2019
Paul Cramer